Lijfrente en de Wet inkomstenbelasting 2001

Inleiding
Lijfrentepremies kunnen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 als uitgave voor inkomensvoorzieningen in aftrek worden gebracht op het inkomen uit werk en woning (box 1). Er moet dan wel zijn voldaan aan een aantal voorwaarden ten aanzien van:
1. het begrip lijfrente
2. de lijfrentevorm
3. de persoon van de verzekeraar.

Hierna komen deze voorwaarden aan de orde. Daarna komen de verschillende lijfrentepremieaftrek- mogelijkheden aan bod. Voldoet de lijfrente aan de gestelde eisen, dan is de premie in beginsel aftrekbaar als uitgave voor inkomensvoorzieningen. In beginsel, want de maximale hoogte van de premieaftrek voor een belastingplichtige wordt bepaald op basis van vastgestelde regels over de jaarruimte en inhaaljaarruimte. De besproken lijfrentepremieaftrekmogelijkheden zijn van toepassing op alle belastingplichtigen. De specifiek voor de ondernemer in het leven geroepen lijfrentepremieaftrekmogelijkheden zijn hier niet vermeld. In dit document zal verder nog worden gesproken over het tijdstip van betaling en de niet-reguliere afwikkeling van een lijfrentecontract.

Lijfrentedefinitie
De Wet inkomstenbelasting 2001 kent de volgende definitie van het begrip lijfrente:

"een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling (..). Onder lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voorzover die uitkeringen verband houden met een lijfrente."

- het vaste en gelijkmatige karakter houdt in dat de hoogte van de uitkeringen in beginsel nominaal gelijkblijvend dient te zijn. In elk geval is wel toegestaan dat de hoogte van de uitkering geïndexeerd wordt met een bij de te verwachten inflatie aansluitend percentage.
- voorts moet de lijfrente een bepaalde onzekerheid in zich dragen. De hoogte van het overlijdensrisico is hierbij doorslaggevend en dient tenminste "circa 1%" te zijn. Dit zogenaamde 1%-criterium betekent dat er een risico van circa 1% aanwezig moet zijn dat de reeks van uitkeringen eindigt door het overlijden van de gerechtigde. De beoordeling van deze overlijdenskans vindt plaats op het moment dat de uitkeringen een aanvang nemen.

Lijfrentevormen
Een lijfrente waarvoor premie in aftrek kan worden gebracht (gefacilieerde lijfrente) kent vier voorgeschreven lijfrentevormen. De lijfrente moet aan één (of meer) van deze vormen voldoen. Voor andere dan deze lijfrentevormen kan geen lijfrentepremieaftrek worden verkregen. De gefacilieerde lijfrentevormen zijn de volgende:

Levenslange oudedagslijfrente
De levenslange oudedagslijfrente is een lijfrente, waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, uiterlijk ingaan in het kalenderjaar waarin deze de leeftijd van 70 jaar bereikt, en uitsluitend eindigen bij het overlijden van de belastingplichtige.

In afwijking van het voorgeschreven vaste en gelijkmatige karakter van de lijfrente-uitkering, mag zijn overeengekomen dat een uitkering van een oudedagslijfrente als gevolg van het overlijden van de (gewezen) partner daalt tot ten hoogste 70 procent van de uitkering bij aanvang (de zogenaamde 70%-overgang). Deze uitzondering sluit aan bij een in de praktijk bestaande behoefte.

Nabestaandenlijfrente
De nabestaandenlijfrente is een lijfrente, waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige of zijn (gewezen) partner. In beginsel dienen de lijfrentetermijnen een duur te hebben met een sterftekans van 1%. In bepaalde gevallen mag de lijfrente slechts eindigen op uiterlijk de 30-jarige leeftijd dan wel bij het overlijden van de gerechtigde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij ouders, (klein)kinderen, zussen, broers, neven en nichten van de belastingplichtige. Aangezien de statistische overlijdenskans voor kinderen tot de 30-jarige leeftijd bijzonder klein is, bestaat de kans dat de tijdelijke lijfrente niet voldoet aan het hiervoor genoemde 1%-criterium. Voor deze vorm bepaalt de wet dat de grootte van de overlijdenskans niet van belang is.

Op de eis dat de termijnen direct na het overlijden in dienen te gaan is één uitzondering, namelijk als er recht bestaat op een A.N.W.-uitkering. Dit maakt het bijvoorbeeld mogelijk om de uitkeringen uit te stellen tot het moment dat het jongste kind meerderjarig wordt.

Overbruggingslijfrente
De overbruggingslijfrente is een lijfrente, waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige en eindigen (naar keuze) in het kalenderjaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in het jaar waarin hij pensioen gaat genieten. Het totale bedrag mag niet meer belopen dan € 63.288 per jaar.
De invoering van de Wet VPL heeft ondermeer tot gevolg gehad dat premies voor een overbruggingslijfrente vanaf het belastingjaar 2006 niet meer in box 1 aftrekbaar zijn. Het belastingjaar 2005 is het laatste jaar waarvoor een overbruggingslijfrente kan worden bedongen. Lijfrenten waarvan de premie of koopsom in mindering gebracht is op het belastingjaar 2005 of daarvoor kunnen op grond van het overgangsrecht in de toekomst altijd nog worden aangewend voor een overbruggingslijfrente. Is er sprake van een lijfrenteverzekering tegen premiebetaling waarbij op of na 1 januari 2006 nog premies worden voldaan, dan kan uitsluitend met de waarde van de verzekering ultimo 2005 nog een overbruggingslijfrente worden bedongen. Deze waarde mag worden verhoogd met de premie die in 2006 is betaald en die door terugwenteling op het belastingjaar 2005 in mindering is gebracht.

Tijdelijke oudedagslijfrente
De tijdelijke oudedagslijfrente is een lijfrente, waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, die een looptijd heeft van tenminste vijf jaar, niet eerder ingaan dan in het kalenderjaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt, of, indien later, in het kalenderjaar waarin hij pensioen gaat genieten maar uiterlijk in het kalenderjaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt. De mogelijkheid de lijfrente te laten ingaan op een eerder gelegen pensioendatum is met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen. Deze wijziging vloeide rechtstreeks voort uit het vervallen van de overbruggingslijfrente. Er geldt formeel geen overgangsrecht. Reeds ingegane oudedagslijfrenten zijn overigens ongemoeid gelaten.
Het totale bedrag mag niet meer belopen dan € 19.468 per jaar.

Toegelaten verzekeraars
De premies moeten worden betaald aan een zogeheten toegelaten verzekeraar. Dit zijn:
- in Nederland gevestigde 'professionele' levenverzekeringsmaatschappijen
- 'professionele' pensioenfondsen
- de overnemende ondernemer bij overdracht van een onderneming
- voor immigranten
- niet in Nederland gevestigde 'professionele' levenverzekeringsmaatschappijen en pensioenfondsen.

Lijfrentepremieaftrek

De jaarruimte
De jaarruimte is bedoeld voor de belastingplichtige die in een bepaald fiscaal jaar gezien zijn inkomen een tekort aan pensioenopbouw heeft.

De hoogte van de lijfrentepremieaftrek bedraagt: (17% x PG) -/- 7,5A -/- O -/- BSR
waarbij:

PG: Premiegrondslag. Dit is het totaal van de volgende bedragen: winst uit onderneming (vóór mutatie oudedagsreserve en toepassing ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling);belastbaar loon;belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen; verminderd met een franchise van € 10.990

De premiegrondslag bedraagt in 2007 maximaal € 150.957. De maximale jaarruimte bedraagt derhalve € 25.663.

A: jaarlijkse pensioenopbouw door toeneming van de diensttijd.
Pensioenaangroei die het gevolg is van backservice (aangroei over oude jaren) telt niet mee, evenmin de aangroei die het gevolg is van de in dat jaar gedeblokkeerde bedragen (van een bedrijfsspaarregeling) voor vrijwillige pensioenpremies.

O: de dotatie aan de oudedagsreserve, verminderd met de verplichte afname van de oudedags-reserve. Een vrijwillige afname (doordat ter zake van de oudedagsreserve een lijfrente wordt bedongen) komt niet in mindering op de dotatie aan de oudedagsreserve.

BSR: de gedeblokkeerde BSR-gelden die zijn aangewend voor vrijwillige pensioenverbetering.

Sinds het belastingjaar 2003 wordt de factor A van het voorgaande kalenderjaar gebruikt.
In 2003 kan de premiegrondslag, de factoren O en BSR worden vastgesteld aan de hand van de inkomensgegevens van het voorgaande jaar of het jaar 2003. Vanaf 2004 geldt ook voor de premiegrondslag, de factoren O en BSR dat de gegeven van het voorgaande jaar moeten worden gebruikt.

Schema berekening (inhaal)jaarruimte

De inhaaljaarruimte
De belastingplichtige, die niet direct in het belastingjaar de jaarruimte benut, kan de jaarruimte gedurende maximaal 7 jaar reserveren.

Er moet een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen de berekening van de totaal beschikbare inhaaljaarruimte en het benutten daarvan:

Berekenen van de inhaaljaarruimte vanaf 2001
Dit is steeds de niet-benutte jaarruimte in enig jaar. Voor de berekening is de jaarruimteformule zoals hiervoor in onderdeel 4 beschreven dan ook maatgevend: (17% * PG) -/- O - 7,5A - BSR

- Voor het jaar 2000 zal opnieuw een jaarruimteberekening gemaakt moeten worden met
- het in dat betreffende jaar feitelijk genoten persoonlijk inkome
- de pensioenaangroei van dat jaar (bepalen volgens Wet inkomstenbelasting 2001-systematiek)
- de in het betreffende jaar feitelijk verrichte mutaties in de fiscale oudedagsreserve

Vervolgens moet eerst in mindering worden gebracht de genoten lijfrentepremieaftrek 2000 – 2006, hieronder wordt ook de lijfrenteaftrek van de brede herwaardering en van de pre-brede herwaarderingverzekeringen bedoeld.

Benutten van deze inhaaljaarruimte
Is het totaal aan inhaaljaarruimte bepaald, dan moet gekeken worden welk bedrag gebruikt kan worden in de jaren 2007 en verder. Er gelden twee maximeringen:
- maximering qua tijd: de niet-benutte jaarruimte uit enig jaar kan maximaal in de zeven opvolgende jaren alsnog worden gebruikt. Een niet-benutte jaarruimte uit 2000 kan alleen nog in 2007 worden benut, een niet-benutte jaarruimte uit 1999 kan nog in 2006 worden gebruikt etceter
- maximering qua bedrag: in 2007 kan van de inhaaljaarruimte maximaal worden benut het laagste bedrag van:17% x (PG (2006) -/- € 10.990) en€ 6.492 (voor 55-plussers maximaal € 12.823).

Ook bij de berekening van de inhaaljaarruimte wordt de premiegrondslag voor 2007 bepaald aan de hand van de gegevens van het voorgaande kalenderjaar. Bij onvoldoende premiegrondslag of het bereiken van het maximale bedrag van € 6.492 c.q. € 12.823, vervalt definitief de jaarruimte van 2000 als gevolg van de limitering in tijd.

Tijdstip van betaling
Het tijdstip waarop de lijfrentepremie betaald of verrekend wordt, is bepalend voor het jaar waarin de premieaftrek van toepassing is. Indien de belastingplichtige er bij de aangifte voor kiest, worden de premies voor lijfrenten op grond van de jaarruimte en de inhaaljaarruimte, welke binnen 3 maanden (vóór 1 april) na afloop van het kalenderjaar zijn betaald of verrekend, aangemerkt als betaald of verrekend in het voorafgaande kalenderjaar. Voor lijfrentepremies uit hoofde van de omzetting van oudedagsreserve en stakingswinst blijft een terugwentelingstermijn van 6 maanden gelden.

Besmette handelingen en sancties
In een aantal situaties wordt de genoten lijfrentepremieaftrek teruggedraaid omdat deze achteraf bezien ten onrechte is verleend. Het gaat in het algemeen om situaties waarin het onderhoudskarakter van de lijfrente niet (langer) aanwezig is. Een aantal handelingen die als "besmet" worden aangemerkt zijn:
- afkoop of vervreemding
- overbrengen naar een niet-toegelaten verzekeraar
- verbetering pensioenregeling. In tegenstelling tot de basisruimte kennen de jaarruimte en de inhaaljaarruimte een zogenaamde continutoets (of anticumulatieregeling). Deze toets houdt in dat er een fiscale sanctie volgt als het pensioentekort van belastingplichtige in latere jaren wordt verminderd of opgeheven (door inkoop van niet opgebouwde dienstjaren of verbetering van de pensioenaanspraken). Verbeteringen voortkomende uit een collectieve pensioenregeling zijn uitgesloten van de continutoets.

De fiscale sanctie houdt in dat de belastingplichtige de lijfrentepremieaftrek, vermeerderd met het op de lijfrentepremies behaalde rendement, moet bijtellen bij het inkomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Tevens wordt de belastingplichtige geconfronteerd met revisierente. Revisierente wordt geheven om het door de belastingdienst geleden renteverlies te compenseren. Immers, doordat de lijfrentepremieaftrek destijds, weliswaar achteraf onterecht, is genoten, is er minder aan belasting voldaan. Op zich wordt dit tekort aan belastingheffing door het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen gecompenseerd. Het renteverlies is daarmee nog niet goed gemaakt. Dat gebeurt via de revisierente. Deze revisierente wordt bij wijze van hoofdregel gesteld op 20% van de waarde van de lijfrente in het economische verkeer (voorzover er een negatieve uitgave in aanmerking wordt genomen).